В современных условиях развития финансовой системы России, отличающихся нестабильностью, ограниченностью ресурсов, закрытием доступа к источникам внешнего фондирования, возрастает необходимость активизации привлечения капитала в банковский сектор. Однако данный процесс сопровождается определенной инертностью со стороны инвесторов в силу целого ряда причин, одной из которых является традиционное недоверие российским банкам со стороны населения, предпринимателей и других субъектов экономики. Инвесторы и вкладчики заинтересованы в достоверности финансовой информации, предоставляемой банками, которая подтверждается обязательным аудитом. Гарантией достоверности представленной информации и объективности мнения аудитора банка являются, на наш взгляд, три составляющие:

• проведение аудита в строгом соответствии с действующим законодательством и федеральными стандартами аудиторской деятельности;
• соблюдением этических норм аудиторов (профессиональной этики);
• применением норм корректного использования профессионального языка аудитора (профессиональной риторики).

Несоблюдение хотя бы одного из трех перечисленных выше условий может привести к формированию необъективного аудиторского мнения о достоверности финансовой отчетности банка, вследствие чего, будут введены в заблуждение внешние пользователи отчетности. В случае с банком это имеет весьма серьезные последствия для экономики в целом и ставит под сомнение не только необходимость осуществления обязательного аудита банковской деятельности, но и само существование аудита как общественного института, выступающего в своем роде гарантом и защитником прав внешних инвесторов банка на получение объективной и достоверной информации о его финансовом состоянии. Не случайно такую особую роль отводят именно аудиту банковской деятельности, так как это связано с деятельностью не одного экономического субъекта и его финансовым состоянием, а непосредственно влияет на финансовое состояние огромного числа вкладчиков, среди которых предприниматели, физические лица, не обладающие навыками анализа финансовой отчетности и не способные сами оценить финансовое положение банка и перспективы его развития.

Если с необходимостью соблюдения норм законодательства и утвержденных стандартов аудита все достаточно ясно, то вопросы обязательного применения норм профессиональной этики аудитора и корректного использования профессиональной риторики до сих пор дискуссионны, несмотря на принятие целого ряда этических кодексов аудиторской деятельности на различных уровнях.

На международном уровне этические нормы как бухгалтеров, так и аудиторов отражены в Кодексе этики профессиональных бухгалтеров Международной Федерации бухгалтеров (МФБ), который подлежит постоянным изменениям. Таким образом, необходимость применения этических норм в аудиторской деятельности давно уже не обсуждается даже на международном уровне. В России же в настоящий момент применение этических норм в повседневной деятельности аудитора регулируется двумя профессиональными кодексами:

1. Кодекс этики профессиональных бухгалтеров и аудиторов, принятый ИПБ России;

2. Кодекс этики аудиторов России.

Данные кодексы являются фактически идентичными как в отношении основных принципов поведения бухгалтера и аудитора (и в России, а за рубежом выделяют такие принципы поведения, как честность, объективность, профессиональная компетентность, конфиденциальность, профессиональность поведения), так и в отношении угроз их нарушения (здесь говорят о личной заинтересованности, самоконтроле, заступничестве, близком знакомстве, шантаже) [9].

В целом, обобщая этическую сторону аудиторской деятельности, все этические нормы аудитора можно разделить на две части:

• соблюдение общепринятых моральных норм и принципов, то есть аудитор должен соблюдать правдивость, честность как в поступках, так и в решениях; самостоятельность, независимость, объективность как в суждениях, так и в выводах; непримиримость к несправедливости, нарушениям моральных, нравственных и правовых норм;
• соблюдение общественных интересов, то есть осознавать, что профессия аудитора является общественно значимой, признавать свою ответственность перед обществом, а в случае банковского аудита эта ответственность повышена, так как профессиональные суждения аудитора, его заключения непосредственным образом влияют на финансовое положение не только самого банка, но и его инвесторов, кредиторов, вкладчиков, на всю банковскую систему и экономику в целом.

Аудит бухгалтерской отчетности хозяйствующего субъекта как в международной, так и в российской практике предполагает выражение мнения специалиста о достоверности показателей, раскрытых в отчетах, основанного на профессиональном суждении аудитора. На профессиональное суждение аудитора влияют такие факторы, как:

• знания;
• квалификация;
• опыт работы;
• степень неопределенности;
• доступность информации для принятия решения;
• сложившаяся учетная и арбитражная практика;
• степень ответственности за принимаемое решение;
• влияние решения на формируемое аудиторское заключение;
• профессиональные этические установки.

Таким образом, профессиональная этика и профессиональная риторика имеют тесную взаимосвязь, и в комплексе взаимодействуя, предопределяют такие формы выражения мнения о достоверности отчетности банка как профессиональное суждение.

Характерной особенностью аудита является необходимость формирования профессионального суждения на этапах планирования, сбора и анализа полученных доказательств, а также на этапе выражения мнения о достоверности показателей отчетности хозяйствующего субъекта. Областью применения профессионального суждения аудитора являются:

• расчет аудиторского риска;
• определение уровня существенности проверяемой отчетности;
• оценка состояния системы внутреннего контроля аудируемого лица;
• обоснование объема и характера аудиторских процедур;
• документирование аудита; оценка характера раскрытия информации;
• формирование мнения аудитора [9].

Само понятие «профессиональное суждение» неоднозначно. Термин «профессиональное

суждение» широко используется в стандартах аудиторской деятельности, Кодексе профессиональной этики аудиторов, Правилах независимости аудиторов и аудиторских организаций, а также в сложившейся теоретиками и практиками-аудиторами.

Можно упомянуть лишь некоторые из нормативно-правовых актов, в которых содержится ссылка на профессиональное суждение аудитора:

• Оценка существенности в аудите (ФПСАД № 4 «Существенность в аудите»);
• Определение требуемого объема знаний о деятельности аудируемого лица и его среде, включая систему внутреннего контроля (ФПСАД № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности»);
• Оценка допущения непрерывности деятельности аудируемого лица (ФПСАД № 11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица)
• Определение объема выборки (ФПСАД № 16 «Аудиторская выборка»);
• Выбор аудитором аналитических процедур, способов и уровня их применения (ФПСАД № 20 «Аналитические процедуры»);
• Определение оценочных значений (ФПСАД № 21 «Особенности аудита оценочных значений»);
• Оценка профессиональной компетентности привлекаемого эксперта (ФПСАД № 32 «Использование аудитором результатов работы эксперта»);
• Применение мер предосторожности для устранения угроз (Кодекс профессиональной этики аудиторов);
• Следование концептуальному подходу (Правила независимости аудиторов и аудиторских организаций) и т.д [8].

Так, п. 8 ФПСАД № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности» относит профессиональное суждение к фактору, который ограничивает надежность аудита: «Дополнительным фактором, ограничивающим надежность аудита, является то, что работа, выполняемая аудитором для формирования своего мнения, основывается на его профессиональном суждении» [4]. Аудитор вынужден прибегнуть к профессиональному суждению тогда, когда нельзя однозначно определить план действий в конкретной ситуации.

В научной литературе можно встретить следующие подходы к определению профессионального суждения:

• это мнение, добросовестно высказанное профессиональным бухгалтером о хозяйственной ситуации и полезное как для ее описания, так и для принятия действенных управленческих решений;
• это обоснованное мнение профессионального бухгалтера относительно способов квалификации и раскрытия достоверной информации о финансовом состоянии, финансовых результатах организации и их изменении;
• это мнение, заключение определенного лица, являющееся основанием для принятия им решения в условиях неопределенности;
• это обобщение представлений о доказательстве в точных науках на случай, когда приходится привлекать и интуицию, но эта интуиция не основывается на чистой догадке, а подкрепляется опытом и информацией аудитора в рассматриваемых вопросах;
• это окончательный вывод специалиста по проблемам, не имеющим стандартного решения, основанный на его знаниях, квалификации и опыте работы. Это экспертный метод оценки в недостаточно формализованных ситуациях и процедурах, а также выбор из имеющихся вариантов при отсутствии очевидных аргументов для однозначного выбора [9];
• это точка зрения аудитора, основанная на его знаниях, квалификации и опыте работы, которая служит основанием для принятия им решений в обстоятельствах, когда однозначное определение порядка его действий в нормативно-правовых актах, регулирующих деятельность, отсутствует [8].

Однако наибольший интерес представляет точка зрения Н.Г. Ивановой и Л.А. Кочемайкиной, обобщившая вышеперечисленные подходы к данной дефиниции. Согласно их мнению, профессиональное суждение – это обоснованное, независимое суждение специалиста в условиях неопределенности в области бухгалтерского учета и аудита относительно объектов профессиональной деятельности, основанное на специальных знаниях, опыте специалиста, сложившейся практике и выработанное с соблюдением принципов профессиональной этики [9].

Четкое определение данного понятия должно быть включено в нормативно-правовые акты, содержащие ссылку на термин «профессиональное суждение», прежде всего, в стандарты, регулирующие аудиторскую деятельность, и Глоссарий аудиторских терминов.

В заключение можно отметить, что соблюдение профессиональных этических норм и норм и требований корректного использования профессионального языка, профессиональной риторики при проведении банковского аудита и формировании аудиторского мнения о достоверности бухгалтерской финансовой отчетности банка является не просто обязанностью каждого аудитора, но и высшим долгом банковского аудитора, миссией аудиторской деятельности в целом, так как это лежит в основе доверия общества к аудиторскому мнению и к банковской системе России в целом.

1. Федеральный закон от 30.12.08 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности».
2. Кодекс профессиональной этики аудиторов (одобрен Советом по аудиторской деятельности 22.03.2012 г., протокол № 4).
3. Правила независимости аудиторов и аудиторских организаций (одобрены Советом по аудиторской деятельности 20.09.2012 г., протокол № 6).
4. Постановление Правительства РФ от 23.09.02 г. № 696 «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности».
5. Глоссарий терминов стандартов аудиторской деятельности (одобрен Советом по аудиторской деятельности при Минфине России 29.05.2008 г., протокол № 66).
6. Азарская М.А. Профессиональное суждение аудитора в системе контроля качества аудита // Региональная экономика: теория и практика. 2011. № 42.
7. Войтенко А.В., Войтенко З.В., Наумова Е.А. Вопросы соблюдения этических норм при выражении мнения о достоверности отчётности // Социально-экономические науки и гуманитарные исследования. 2015. № 5. С. 103-107.
8. Егорова И.С. Особенности формирования профессионального языка в аудиторской деятельности // Аудиторские ведомости. 2014. № 4.
9. Иванова Н.Г. Влияние профессионального суждения на показатели бухгалтерской отчетности // Проблемы экономики и менеджмента. 2015. № 5 (45). С. 132-134.

Все статьи автора «Уксусова Маргарита Святославовна»