Определение категории «двойное налогообложение» на межгосударственном уровне сформулировано следующее – это обложение одного и того же лица аналогичными видами налога в отношении одного и того же объекта налогообложения в двух или более государствах за один и тот же период [1].
Такое повторяющееся дважды налогообложение доходов и имущества является негативным фактором не только для самых налогоплательщиков, но и для стран, которые ставят налогоплательщика в непростую ситуацию [2]. От успешного решения данной проблемы зависит увеличение внутреннего и внешнего товарооборота, повышения уровня привлекательности государства для иностранных инвестиций, а также возрастание конкурентоспособности экономики на международном уровне [3].
Случаи, при которых одно и то же лицо облагается одинаковым или сходным налогом в двух странах, можно выделить следующие:
- такое лицо – резидент одного государства, получило доход или обладает капиталом в другой стране, и обе страны облагают этот доход или капитал;
- несколько стран подвергают одно и тоже лицо налогообложению по всему объему получаемого дохода, в практике называемое полной одновременной налоговой обязанностью;
- несколько государств подвергают одно и то же лицо, которое не является резидентом ни одной из этих стран, налогообложению по доходу, которое оно получило в данной стране, что фактически является одновременным ограниченным двойным налогообложением.
Для того чтобы исключить возможность одновременного двойного налогообложения либо применяются односторонние меры, например, в виде отмены обложения доходов от иностранных источников, зачета уплаченных за рубежом налогов [4], либо заключаются международные договора или аналогичные соглашения, и в первую очередь соглашения об нивелировании двойного налогообложения доходов и имущества.
В первом случае страна, в которой находится основное местопребывания налогоплательщика, может учитывать налоги в случае выполнения им налоговых обязательств, уплаченных налогоплательщиками в другой стране. Но это может привести к потерям бюджета, так как в случае, если ставка налога в другой стране окажется ниже, налогоплательщики предпочтут уплачивать налоги за рубеж [5]. Что, в свою очередь, может привести к различным махинациям недобросовестных плательщиков. К тому же, в этом случае страна постоянного местопребывания будет выступать в роли донора для другой страны, в который её гражданин (предприятие) будет осуществлять экономическую деятельность [6].
Во втором случае между странами, которые облагают одно и то же лицо двумя одинаковыми налогами, заключаются соглашения. В них указывается, какие налоги и с каких категорий налогоплательщиков будут удерживаться на территории каждой стороны соглашения [7].
В ст. 311 Налогового кодекса РФ определены и представлены специальные правила, которые позволяют зачесть суммы уплаченных на территории иностранных государств налогов при уплате, прежде всего, налога на прибыль на территории России [8]. Однако такой зачет или вычет не должен превышать объемов и сумм по налогу на прибыль, рассчитанных в соответствии с отечественной налоговой законодательной базой.
В статье 15 Конституции России закреплено верховенство международных договоров, т.к. они должны являться составной частью правовой системы государства [9], а в случае, если в международном договоре установлены иные правила, чем предусмотрено законом, то должны применяться положения актуального международного договора.
Цель заключения международного соглашения об избежании двойного налогообложения состоит в том, чтобы достичь компромисса между государствами или иными субъектами международного права [9]. Такое международное соглашение устанавливает взаимные права и обязанности в налоговых отношениях государств, определяют правила разграничения прав каждого из государств в отношении налогообложения компаний одного государства, имеющих объект налогообложения в другом государстве [10]. В результате соглашения об избежании двойного налогообложения идут на пользу экономике тех стран, которые их заключили. Гарантии, которые прописаны в соглашении, привлекают в экономику иностранные инвестиции, что способствует развитию национальной экономики [11]. Международное соглашение об избежании двойного налогообложения заключается как минимум на 10-15 лет, что обеспечивает стабильность режима налогообложения, что также является одним из факторов привлечения инвестиций в экономику.
Соглашения об избежании двойного налогообложения распространяются на такие виды доходов, как:
- доходы, получаемые физическими и юридическими лицами
- доходы от использования и реализации имущества и имущественных прав
- доходы от авторских прав и лицензий (интеллектуальной собственности)
- доходы и имущество в сфере международных перевозок
При разработке механизма международного налогообложения государства используют два подхода [12].
Первый подход базируется на концепции территориальной привязки, в соответствии с которой страна облагает налогом только те доходы, которые связаны с деятельностью, осуществляемой на ее территории. Недостаток этого подхода заключается в том, что в разных государствах существуют разные критерии для определения территориальной привязки отдельных субъектов международной экономической деятельности [13].
Второй подход основан на том, резидентом какой страны является налогоплательщик. Налогоплательщик, признаваемый законодательством страны резидентом, подлежит обложению налогами по всем видам доходов и по всем источникам, включая иностранные [14]. Статус резидента устанавливается в соответствии с законодательством страны по нормам, которые различаются в отношении юридических и физических лиц.
Пользуясь таким подходом, государства также не исключают возможности возникновения коллизий. Причиной этого становится тот факт, что различные государства пользуются собственными способами определения юридической принадлежности налогоплательщиков [15]. К тому же, государство непременно столкнется с интересами другого государства, когда будет проводить налогообложение резидентов, получающих доход на территории другой страны.
На практике государства стараются извлечь максимум выгоды из налогоплательщиков, и поэтому сочетают оба подхода в своей налоговой политике. То есть они облагают налогами своих резидентов, как физические, так и юридические лица, а также облагают налогами доходы иностранных физических и юридических лиц, при условии получения этих доходов на территории данного государства [16].
В международной практике применяются три метода устранения двойного налогообложения: налоговые освобождения, налоговые кредиты и налоговые вычеты.
Налоговое освобождение – это вид налоговой льготы, предполагающий полное исключение из налогооблагаемой базы доходов, полученных резидентом за рубежом. Существуют две разновидности налогового освобождения [17]. Первая – без прогрессии, то есть когда государство резидента позволяет вычесть из налогооблагаемой базы средства, уплаченные в качестве налога в другой стране. Вторая – с прогрессией, при которой уплаченные налоги разрешается учитывать при определении ставки налогообложения совокупного дохода [18].
Преимущество данного метода заключается в том, что он полностью исключает возможность двойного налогообложения. Но у этого метода есть и недостатки. Во-первых, те государства, которые осуществляют данную налоговую политику, будут нести бюджетные потери при ее осуществлении. Во-вторых, существует риск того, что компании будут переносить свою деятельность в страны с низкой ставкой налогообложения.
Налоговый кредит – метод, допускающий уменьшение налоговой обязанности на сумму уплаченных в другой стране налогов. Он бывает полным и обыкновенным. Полный налоговый кредит характеризуется уменьшением налоговой обязанности в отношении всех уплаченных налогов, а обыкновенный – уменьшением налоговой обязанности на ту сумму налогов, которые могут быть уплачены налогоплательщиком с объекта налогообложения в соответствии с национальным законодательством.
К плюсам данного метода можно отнести его удобство для национальных налоговых администраций, так как сумма налога и зачета рассчитывается на основе тех данных, которые предоставляет налогоплательщик. При этом право на зачет предоставляется после того, как государство, в котором был уплачен налог, подтвердит факт его получения. Слабой стороной метода является то, что не всегда страны в одинаковой мере пользуются ими, что приводит к различным затруднениям.
Налоговый вычет – это сумма, на которую уменьшается налоговая база на сумму налогов, уплаченных в другой стране.
Среди недостатков данного подхода можно выделить два основных. Первый заключается в том, что государство вследствие одностороннего характера своих действий частично или полностью отказывается от своих налоговых претензий. Второй – в том, что некоторые причины возникновения двойного законодательства выходят за рамки ведения внутреннего законодательства.
Российская Федерация, как и многие другие развитые государства, применяет меры для устранения двойного налогообложения. С этой целью заключено 80 международных налоговых соглашений. Они позволяют достигнуть формирования условий для стабильного развития экономики в интересах повышения жизненного уровня населения, способствуют сбалансированному развитию и росту международной торговли, устранению барьеров на пути ее развития. Также они помогают упростить осуществление совместных экономических проектов, которые представляют общий интерес [19].
В статье 12 Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» указано, что сумма налога на прибыль (доход), уплаченная российским предприятием в другой стране в соответствии с национальным законодательством, засчитывается при уплате налога на прибыль в Российской Федерации. По такому же принципу устраняется двойное налогообложение в отношении физических лиц в соответствии со статьей 4 Закона РФ «О подоходном налоге с физических лиц».
Двойное налогообложение – это одно из побочных действий налоговой системы. На современном уровне многие государства стараются его устранить с помощью немногих доступных ему средств и методов. Намечается определенный прогресс в достижении этой цели благодаря заключению международных налоговых соглашений. Возможно, спустя некоторое время эту проблему удастся свести к минимуму. Однако полное ее уничтожение возможно лишь при единовременном принятием всеми государствами одного и того же подхода к разработке механизма международного налогообложения.
Библиографический список
- Теория налогообложения (Дондукова Г.Ч., Хантаева Н.Л., Монголова Н.В.), Улан-Удэ: Изд-во ВСГТУ, 2007. – 124 с.
- Гордиенко М.С. Анализ бюджетной политики Российской Федерации до 2020 г. // Экономика, статистика и информатика. Вестник УМО. 2014. № 6-2. С. 280-284.
- Соболев В.И. Отраслевые особенности финансов торговых организаций // Экономика и предпринимательство. 2015. № 9-2. С. 687-693.
- Гордиенко М.С. Анализ основных направлений налоговой политики Российской Федерации на 2015-2017 гг. // Экономика и практический менеджмент в России и за рубежом Материалы II Международной научно-практической конференции. Коломенский институт (филиал) Московского государственного машиностроительного университета: сборник. Под ред.: Маруков А.Ф. и др. 2015. С. 107-113.
- Ремжов А.В. Эффективность бюджетных расходов и цели государственного управления // Финансы и кредит. 2014. № 21 (597). С. 57-68.
- Гордиенко М.С. Анализ плановых документов бюджетной политики Российской Федерации // Проблемный анализ и государственно-управленческое проектирование. 2013. Т. 6. № 5 (31). С. 129-143.
- Федоров Д.А. Петербургский парадокс и функция полезности // Экономика и социум. 2014. № 4-5 (13). С. 41-44.
- Гордиенко М.С. Бюджетная обеспеченность регионов Российской Федерации в 2009-2014 гг. // Science Time. 2015. № 5 (17). С. 101-107.
- Гордиенко М.С. Внутренний государственный долг как важнейший стабилизатор бюджетной политики Российской Федерации. // Научный журнал НИУ ИТМО. Серия: Экономика и экологический менеджмент. 2012. № 1. С. 122-136.
- Генералов И.Г., Суслов С.А. Конкурентоспособность зерновой подотрасли в юго-восточном агроклиматическом районе нижегородской области // Вестник НГИЭИ. 2013. № 9 (28). С. 13-22.
- Гордиенко М.С. К вопросу о мобилизации собственных налоговых источников местных бюджетов // Ученые записки Российской Академии предпринимательства. 2015. № 44. С. 58-64.
- Закирова О.В. Финансирование через механизм лизинга: за и против // Экономический анализ: теория и практика. 2015. № 12 (411). С. 30-37.
- Гордиенко М.С. Финансовая политика на современном этапе // Международная торговля и торговая политика. 2011. № 10. С. 36.
- Соболев В.И. Финансовая политика Российской Федерации в 2015-2017 гг. // Экономика и предпринимательство. 2014. № 12 (53). С. 54-59.
- Никонец О.Е. Моделирование конкурентной позиции российского банковского рынка // Перспективы науки. 2011. № 6 (21). С. 142-144.
- Жахов Н.В. Ценовой паритет в сельском хозяйстве: современное состояние и государственное регулирование // Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий. 2012. № 1. С. 38-40.
- Гордиенко М.С., Глубокова Н.Ю. Анализ налоговых поступлений в бюджеты муниципального уровня Российской Федерации в 2014 году // Ученые записки Российской Академии предпринимательства. 2015. № 44. С. 65-73.
- Гордиенко М. С. Бюджетная политика России: эволюционное развитие, оценка качества: диссертация кандидата экономических наук: 08.00.10/Гордиенко Михаил Сергеевич. – Москва, 2014. – 251 с.
- Гордиенко М.С. Факторы вариативности расходной части бюджетов Российской Федерации 2005-2012 гг. // Проблемный анализ и государственно-управленческое проектирование. 2012. Т. 5. № 3. С. 120-130.