В Российской Федерации отчет о движении денежных средств включен в состав приложений к двум основным формам бухгалтерской отчетности – бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах. В соответствии с международными стандартами финансовой отчетности он, наряду с отчетом о финансовом положении, отчетом о прибылях, убытках и прочих компонентах финансового результата, отчетом об изменениях в собственном капитале, примечаниями и сравнительной информацией входит в состав полного комплекта финансовой отчетности общего назначения.

История отчета о движении денежных средств берет начало в 1863 году, когда один из менеджеров компании Dowlais Ironworks, чтобы объяснить нехватку денежных средств при наличии прибыли, составил отчет, который он назвал сравнительным бухгалтерским балансом. В нынешнем формате отчет был разработан в США в 1988 году. [1]

Информация о движении денежных средств дает возможность пользователям оценить способность экономического субъекта генерировать денежные средства, а также его потребность в денежных потоках. Следует отметить, что данный отчет предоставляет информацию не только о движении денежных средств, но и денежных эквивалентов. Понятие денежных эквивалентов относительно недавно вошло в российскую нормативно-правовую базу. Под денежными эквивалентами понимаются высоколиквидные финансовые вложения, которые могут быть легко обращены в заранее известную сумму денежных средств и подвержены незначительному риску изменения стоимости. Критерии и признаки денежных эквивалентов (а возможно, и их перечень) организация может конкретизировать в своей учетной политике.

Наличие денежных средств свидетельствует о способности организации выполнять обязательства перед кредиторами (персоналом, бюджетом, контрагентами). Как отмечает Л.С. Сулейманова, [2, С. 219], «некоторые инвесторы и кредиторы также считают отчет о движении денежных средств полезным при оценке «качества» доходов фирмы».

В российской практике вопросы составления отчета о движении денежных средств регламентируются Положением по бухгалтерскому учету 23/2011 «Отчет о движении денежных средств» (утв. приказом Минфина РФ от 02.02.2011 г. № 11н), в международной – IAS 7 «Отчет о движении денежных средств».

Как известно, денежные потоки в отчете о движении денежных средств классифицируются по трем направлениям:

- денежные потоки от текущих операций (по МСФО (IAS 7) – от операционной деятельности);

- денежные потоки от инвестиционных операций;

- денежные потоки от финансовых операций.

Подробно различия в структуре и содержании отчета о движении денежных средств рассмотрены, например, в статьях Г.К. Мамедовой «Отчет о движении денежных средств: контекст РСБУ и МСФО» (Международный бухгалтерский учет, 2012, № 31), М.Е. Грачевой «Сравнение отчета о движении денежных средств и ПБУ 23/2011 с международными аналогами» (Международный бухгалтерский учет, 2011, № 33).

Отчет о движении денежных средств может быть составлен с применением прямого или косвенного метода. Прямой метод считается более информативным и предполагает составление отчета на основе данных, отраженных на счетах бухгалтерского учета (в российском бухгалтерском учете – 50, 51, 52 и т.п.). Такой формат отчета позволяет получить информацию об основных каналах поступления денежных средств в организацию и основных направлениях их использования.

Косвенный метод (применяется только в отношении операционной деятельности) основан на корректировке прибыли на показатели, не вызвавшие движения денежных средств (изменения в балансовых статьях, амортизация и т.п.). Это метод в российской практике используется разве что для целей анализа. МСФО также рекомендуют отдавать предпочтение прямому методу. Между тем, отмечает «высокую информативность косвенного метода для целей диагностики… В отчете, составленном прямым методом, в отличие от отчета, составленного косвенным, мы не найдем весьма важных показателей, характеризующих источники финансирования, – чистой прибыли и амортизационных отчислений, изменений в оборотных средствах, в том числе образуемых за счет капитала». [3]

Поскольку у субъектов малого предпринимательства зачастую отсутствует обязанность представления отчета о движении денежных средств, руководство малых предприятий не считает необходимым его составление, что, однако, лишает компании данных для принятия определенных управленческих решений.

Отметим также некоторые проблемы составления и использования отчета о движении денежных средств:

- сложности классификация денежных потоков в контексте некоторых несоответствий ПБУ 23 и IAS 7;

- трудности со свернутым отражением косвенных налогов;

- неконкретные формулировки в ПБУ 23/2011 относительно, например, порядка пересчета валютных денежных потоков в рубли (в стандарте используются словосочетания «несущественно изменение официального курса», «большое число однородных операций», «средний курс, исчисленный за месяц или более короткий период»), что вызывает затруднения у многих российских бухгалтеров, привыкших к точному следованию инструкциям и не решающихся на собственное профессиональное суждение;

- отнесение в российской практике отчета о движении денежных средств к формам отчетности, всего лишь дополняющим бухгалтерский баланс и отчет о финансовых результатах, и отсутствие требования об обязательном его представлении в составе комплекта бухгалтерской отчетности для малых предприятий, лишает пользователей возможностей получения необходимой им информации.

Трудно не согласиться с Л.И. Проняевой, И.И. Кружковой, А.И. Солодовник, которые полагают, что «в отечественной практике и международных учетных системах существуют серьезные различия в порядке признания, оценки и представления в отчетности объектов сельскохозяйственного производства». [1, С. 3]

Международные стандарты финансовой отчетности определяют сельскохозяйственную деятельность как осуществляемое предприятием управление биотрансформацией и сбором биологических активов в целях их продажи или переработки в сельскохозяйственную продукцию или производства дополнительных биологических активов.

Особенностям ведения учета в сфере сельскохозяйственной деятельности посвящен международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 41 «Сельское хозяйство». Указанный документ применяется для учета биологических активов (т.е. живущих животных или растений), сельскохозяйственной продукции в момент ее сбора и государственных субсидий у сельхозтоваропроизводителей, но не применяется для учета земель сельскохозяйственного назначения, плодовых культур (однако, применяется к для учета продукции на таких плодовых культурах!), государственных субсидий, связанным с плодовыми культурами и нематериальных активов, связанных с сельскохозяйственной деятельностью. IAS 41 применяется для учета сельскохозяйственной продукции (т.е. продукции, полученной от биологических активов) в момент ее получения (сбора). Для ее последующего учета применяется МСФО (IAS) 2 “Запасы” или иной применимый стандарт.

Предприятию следует признать биологический актив или сельскохозяйственную продукцию только тогда, когда:

а) оно контролирует актив в результате прошлых событий (юридическое право собственности на крупный рогатый скот, клеймение или прочая маркировка скота в момент его приобретения, рождения или отлучения);

б) существует высокая вероятность получения будущих экономических выгод, связанных с данным активом;

в) справедливую стоимость или фактическую стоимость актива можно надежно оценить.

Немаловажное значение  в эффективном управлении активами сельскохозяйственной организации имеет их научно обоснованная классификация, отражающая особенности сельскохозяйственной деятельности. Так, например, биологические активы для целей учета могут подразделяться на: потребляемые и плодоносящие (продуктивные), зрелые и незрелые.

Следует отметить, что в российском бухгалтерском учете отсутствует нормативный документ, регламентирующий учет биологических активов (более того, отсутствует само понятие таких активов), и сельскохозяйственные организации при учете продуктивного скота и многолетних насаждений руководствуются ПБУ 6 «Учет основных средств», а при учете животных на выращивании и откорме – ПБУ 5 «Учет материально-производственных запасов», которые не позволяют учесть специфику активов, используемых или получаемых в процессе сельскохозяйственного производства. Возникают сложности и в части оценки любых активов по справедливой стоимости, так как указанная категория также не трактуется в отечественных ПБУ.

Как отмечают А.А. Зверкова и В.В. Акашева, «учет биологических активов требует совершенствования всей системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности в АПК». [2, С. 141]

С этим соглашается и Е.П. Криничная, признавая, что «переход к оценке биологических активов по справедливой стоимости требует дополнительных исследований в общепринятую схему бухгалтерского учета, но позволяет точнее определить результаты сельскохозяйственной деятельности, достоверно и более прозрачно представить их в финансовой отчетности». [3, С. 56]

При этом невозможно отрицать, что изменения в нормативном регулировании учета сельскохозяйственной деятельности, применение новых методов оценки предъявят новые требования и к квалификации учетного персонала.