В настоящее время в отечественном бухгалтерском учете начисление отпускных осуществляется непосредственно перед уходом сотрудника в отпуск. В результате,  расходы на оплату отпускные фактически учитываются кассовым методом. Однако в международной практике учета традиционно применяется метод начисления при регистрации доходов и расходов фирмы. В частности, в МСФО 19 «Вознаграждения работникам» фигурирует такой термин, как «накапливаемые оплачиваемые отсутствия на работе» [1, с. 289].

Следовательно, расходы на оплату отпускных необходимо резервировать. Для российских организаций такой вариант учета всегда был возможен, однако на практике не получил повсеместного распространения [2, с. 60]. Причина в том, что процесс формирования резервов на оплату отпускных является трудоемким процессом. Только отдельные крупные предприятия создают такие резервы. Субъекты малого и среднего бизнеса обходятся без них.

Мы считаем, что малые предприятия могут по-прежнему не формировать резерв на оплату отпускных (так же как они имеют право не использовать многие нормы, скопированные в отечественные нормативные акты из МСФО). Но средние и крупные экономические субъекты должны создавать такие резервы.

По нашему мнению, необходимо придерживаться следующего логического подхода: ежемесячная сумма резерва на оплату отпускных отдельного сотрудника должна рассчитываться как произведение его среднедневной заработной платы на коэффициент соотношения длительности отпуска (в календарных днях) к общему количеству месяцев в году (12 месяцев). Например, если отпуск работника составляет 28 календарных дней, то указанный коэффициент будет равен 2,33 дня (28 дней / 12 месяцев) [3, с. 267].

Следовательно, если продолжительность отпуска сотрудника фирмы составляет 28 календарных дней, то размер резерва на оплату его отпускных (Ро) будет исчисляться как:

Ро = Зср х 2,33 + ОСВвф,                                                                           (1)

где Зср – средняя заработная плата работника за отчетный месяц, руб.;

ОСВвф – обязательные страховые взносы во внебюджетные фонды, начисленные, исходя из суммы резерва на оплату отпускных.

Конечно, процесс расчета таких резервов в разрезе каждого работника организации – весьма трудоемкий процесс. Кроме того, будет иметь место определенная неточность в расчетах. Поэтому мы рекомендуем средним и крупным предприятиям осуществлять исчисление указанного резерва укрупнено. Например, расчет можно производить, в целом, по отдельным структурным подразделениям (цехам, отделам и пр.) или даже, в целом, по направлениям деятельности персонала (в  разрезе работников основного производства, вспомогательного производства, общепроизводственного значения, общехозяйственного характера и пр.).

В финансовом учете формирование резерва на оплату отпускных сотрудникам организации необходимо отражать как:

Дебет счетов 23, 25, 26, 44… – Кредит счета 96.

Начисление отпускных за счет резерва учитывается как:

Дебет счета 96 – Кредит счета 70.

Налогообложение отпускных отражают как:

Дебет счета 70 – Кредит счета 68 [4, с. 135].

Для сближения данных финансового и налогового учета, в учетной политике в целях налогообложения предприятиям следует прописать создание данного резерва (в том же порядке, как и в финансовом учете). В результате, экономические субъекты получат определенную финансовую выгоду, а именно – бесплатную отсрочку по уплате налога на прибыль организаций (поскольку резервы признаются в качестве расходов, а значит, уменьшают налогооблагаемую прибыль) [5, с. 100].

Подобные резервы, на наш взгляд необходимо создавать и под другие виды расходов, связанных с содержание штатного персонала фирмы. Например, хозяйствующие субъекты должны не реже, чем один раз в пять лет проводить специальную оценку условий труда на рабочем месте [6, с. 354]. Такие расходы тоже можно резервировать.

Следовательно, для устранения противоречия между российской и зарубежной практикой учета расходов на оплату отпускных персоналу компании, крупному и среднему бизнеса следует использовать метод резервирования данных расходов, причем укрупнено – по однородным группам работников.

Налоговые риски на предприятии следует рассматривать с двух позиций, что отражено в таблице 1.

Таблица 1 – Понятие налоговых рисков с позиций государства и предприятия-налогоплательщика

В частности, государство рискует недополучить налоговые доходы, а экономические субъекты имеют угрозу чрезмерного налогового бремени и налогового контроля. Следовательно, минимизация налоговых рисков одинаково полезна как для государства, так и для налогоплательщиков. Однако необходимо тщательно разобраться в сущности налоговых рисков и природе их возникновения. В связи с этим, налоговые риски можно условно разделить на:

- налоговые риски, возникающие вследствие налоговых правонарушений;

- налоговые риски, формируемые в результате сложившихся законодательных норм в области налогообложения [1, с. 105].

Остановимся подробнее на первой группе налоговых рисков. Они связаны с применением незаконных и сомнительных налоговых схем, целью которых является сокращение налоговых обязательств налогоплательщиков. При этом хозяйствующим субъектам важно грамотно осуществлять такое популярное направление в сфере налогового планирования, как налоговая оптимизация. Она подразумевает минимизацию налоговых платежей предприятия на легальных основаниях [2, с. 135].

В то же время между легальными и нелегальными, сомнительными схемами существует очень тонкая грань. Так, некоторые налоговые схемы являются спорными, явно искажающими реальное положение дел ради финансовой выгоды налогоплательщиков. Например, налоговая оптимизация через хозяйственный договор в некоторых случаях может приводить к бухгалтерским рискам. В качестве иллюстрации приведем ситуацию, позволяющую производить отсрочку облагаемого оборота НДС при замене договора купли-продажи (поставки) схемой «кредит-депозит».

Так, фирма-покупатель не перечисляет денежные средства фирме-продавцу, а размещает их на депозитном счете в банковском учреждении или покупает банковский вексель. Фирма-продавец получает кредит в банке для покупки материальных запасов. В дальнейшем в определенный, оговоренный между фирмами момент можно:

- урегулировать все задолженности посредством акта взаимозачета (депозита-кредита).

- фирме-покупателю передать в адрес предприятия-продавца банковский вексель для оплаты кредита.

В результате, для получения отсрочки по НДС искажается реальная операция купли-продажи между организациями.

По аналогии предприятиям не следует увлекаться сомнительными схемами, сокращающими обязательные страховые взносы во внебюджетные фонды. Ведь в современных социально-экономических условиях сложилась неблагоприятная, но достаточно распространенная ситуация по выплате «черных» и «серых» зарплат, а также по применению других «зарплатных» схем [3, с. 23].

Мы считаем, что абсолютно бесспорными способами минимизации налоговых рисков с позиции налогоплательщиков являются:

- применение налоговых льгот;

- резервирование в налоговом учете.

Особое внимание при использовании налоговых льгот, на наш взгляд, следует обратить на:

- льготы по НДС, предоставляемые фирмам при экспорте товаров (работ, услуг);

- льготы по налогу на прибыль организаций при осуществлении НИОКР.

В первом случае, налогоплательщики получают следующие экономические выгоды:

- собственно налоговая выгода – применении нулевой налоговой ставки по НДС (то есть фирмы фактически не уплачивают данный налог [4, c. 59]);

- сопутствующая финансовая выгода – расширение каналов сбыта товаров (работ, услуг) при выходе на внешний рынок, что приведет к росту выручки, прибыли [5, c. 354].

Во втором случае налогоплательщики получают следующие экономические выгоды:

- собственно налоговая выгода:

а) уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций при осуществлении НИОКР (например, возможность списания в налоговом учете расходов на НИОКР, не давших положительного результата, возможность применения повышающего коэффициента (1,5) к затратам на НИОКР для более, чем сто двадцати направлений исследований и т. д.);

б) получение дешевого инвестиционного налогового кредита;

- сопутствующая финансовая выгода – возможность осуществления инновационных видов деятельности, повышающих уровень конкурентоспособности предприятий.

Кроме того, субъекты малого бизнеса должны грамотно выбирать между различными специальными налоговыми режимами, которые являются льготными по отношению к общей системе налогообложения. Традиционно наиболее экономичным является режим уплаты ЕНВД, но по некоторым видам деятельности может иметь смысл переход на УСН [6, с. 181].

При использовании резервирования в налоговом учете, по нашему мнению, необходимо акцентировать внимание на создание резервов по сомнительным долгам. Ведь проблема несоблюдения платежной дисциплины покупателей и заказчиков по-прежнему является актуальной. При формировании данных резервов, предприятие-продавец получает бесплатную отсрочку по уплате налога на прибыль организаций в размере 20 % от суммы этих резервов.

Следует только иметь ввиду, что величина резервов по сомнительным долгам в налоговом учете лимитируется:

- по срокам (резервы образуются после 45 дней просрочки в размере 50 % долга; в 100 %-ом размере резервы формируются при просрочке более 90 дней);

- по совокупной стоимостной величине (не более 10 % от выручки от продаж).

Кроме того, во избежание чрезмерного налогового контроля, налогоплательщики должны систематически проводить анализ своей финансово-хозяйственной деятельности, пользуясь Концепцией планирования выездных налоговых проверок. Ведь в настоящее время такие проверки осуществляются, если налогоплательщики попадают хотя бы под один из двенадцати критериев, выделенных в указанном нормативном документе. Например, уровень налоговой нагрузки у конкретного налогоплательщика ниже, чем в среднем по отрасли [7, с. 60], темп роста его расходов выше, чем темп роста доходов и т.д.

В итоге, налоговые органы тоже получат положительный эффект – налогоплательщики будут соблюдать данные критерии, а значит отдаляться от возможных недоимок. Кроме того, у налоговых инспекций снизится уровень трудозатрат.

Следовательно, минимизация налоговых рисков – это залог успешного функционирования экономических субъектов, а также компромисса между налоговыми органами и налогоплательщиками.