Бухгалтерский учет эволюционирует уже на протяжении нескольких тысячелетий, в течение которых сформировались методы и формы учета в различных странах мира. Современная организация учета, его научные концепции, а так же Международные стандарты представляют собой закономерное продолжение развития системы бухгалтерского учета в русле теоретической преемственности.
Рассматривая становление бухгалтерского учета в России, следует выделить одну отличительную особенность, заключающуюся в том, что экономическая жизнь в России всегда находилась под государственным контролем, в связи с этим и учет входил в сферу государственного регулирования, а история развития бухгалтерии в России – это история государственного воздействия на учет. Интересы государства являются основополагающими на протяжении всей российской истории. Под их воздействием формировался особенный тип учета [7]. Следует так же отметить, что в течение всего периода развития отечественного учета не уделялось достаточного внимания учету рабочего и продуктивного скота.
Рассмотрев наиболее важные аспекты формирования учета продуктивного и рабочего скота, начиная с XIX века и заканчивая учетом в настоящее время, нами были выделены несколько основных этапов его развития:
1) дореволюционный этап (до 1917 г.);
2) советский период (1917 – 1990 гг.);
3) учет в современной России (после 1990 г.).
Становление и развитие системы учета в XIX веке (дореволюционный этап). В первой половине XIX века была сформирована школа отечественного бухгалтерского учета. Основой ее становления послужили труды четырех великих русских ученых – К.И. Арнольда, Э.А. Мудрова, И.С. Вавилова и И. Ахматова [7].
Арнольд К.И. являлся одним из первых бухгалтеров, кто начал различать теорию и практику бухгалтерского учета. Под теорией он предполагал умение составлять счета, способность их вести и пересматривать, а под практикой – «круг всех к счетам принадлежащих дел». Предмет бухгалтерского учета он трактовал как учет вещей и сводил его к имущественным отношениям, при этом не оставляя в стороне отношения обязательственные. Мы не разделяем позиции автора по «вещному подходу» в учете рабочего и продуктивного скота. Считаем, что животных нельзя рассматривать как вещи, они, прежде всего, являются живыми организмами, в связи с чем и отношение к изучаемой категории активов должно быть особенным. С другой стороны, мы согласны с тем, что по поводу любого объекта учета возникают имущественные отношения. Так, продуктивный и рабочий скот является имуществом и по факту является собственностью. В процессе приобретения и до момента продажи животных имеют место обязательственные отношения, так, например, собственник несет ответственность за свое имущество.
Арнольд был первым ученым в России, кто привлек для обоснования двойной записи математическую составляющую, при этом ссылаясь на принципы персонификации. Бухгалтерские счета открывал через счет капитала, а не посредством баланса. Арнольд рекомендовал классифицировать счета на личные и безличные. В вопросах касающихся практики учета ученый предложил новую, на его взгляд, наиболее подходящую форму журнала: дебетуемый счет, сумма, кредитуемый счет, описание операций, сумма [7]. По нашему мнению указанные введения упрощали учет рабочего и продуктивного скота, способствовали его развитию.
Арнольд разделил учет на синтетический и аналитический. В Главной книге автор открывал синтетический счет “Товары”, а что касается аналитического учета, он излагал два варианта. Во всех случаях на каждый вид товара необходимо было открывать отдельный счет, по дебету которого отображался приход по каждому первичному документу, а по кредиту записывался остаток с указанием общей суммы расхода, или заносились сведения по каждому расходному документу. Прямые издержки записывались в калькуляционную книгу в дебет счета товаров [7, 8].
В конце XIX века бухгалтеры-аграрники разделились на сторонников простой и сторонников двойной бухгалтерской записи.
Сторонниками простой записи выступали С.Н. Четвериков, Н.П. Заломанов, А.Р. Ниппа, а за двойную запись высказывались авторы журнала «Счетоводство»: П.В. Ростовцев, А.М. Вольф, А.М. Скворцов. Приверженцы простой бухгалтерии объясняли свою позицию тем, что использование двойной записи является необоснованным. Последователи двойной бухгалтерии пытались объяснить практикам пользу от использования двойной записи, оценки и калькуляции. Вместе с тем они критиковали использование простой бухгалтерии, основываясь на том, что она устарела [10].
В дореволюционный период в стране возникало много вопросов связанных с учетом основных средств (в том числе и в части учета продуктивного и рабочего скота), а так же отражением их амортизации. Так, например, Б.И. Ясенецкий для целей учета основных средств рекомендовал открывать два счета: «счет Земли» и «счет Основного капитала». Счет основного капитала он предлагал подразделить на следующие счета: «капитал в мелиорации», «капитал в мертвом и живом инвентаре» [7, 9]. Выделение указанных счетов позволяло выделять животных от остальных объектов учета, это способствовало упрощению учета рабочего и продуктивного скота. В конце ΧΙΧ века в России учеными была рассмотрена схема капиталов (рис. 1) [6, 13].
Следует отметить, что рабочий скот и скот продуктивный обособлено не учитывали. Учет данной категории сельскохозяйственных животных велся в соответствии с общими принципами учета основных средств. Мы считаем, что данный факт был обусловлен ростом промышленного производства при одновременном снижении внимания государства по отношению к сельскохозяйственному производству, вследствие чего формирование бухгалтерского учета происходило в соответствии с общими тенденциями индустриального развития, без учета сельскохозяйственной специфики.
Рис. 1. Классификация капиталов
Ученые обсуждали так же вопросы, касающиеся износа основных фондов. Большинство авторов критиковали вопросы, связанные с необходимостью начисления амортизации, они считали, что она значительно увеличивает себестоимость и портит финансовые показатели. Здесь мы придерживаемся мнения Ф.И. Зотова, М. Иванова, И. Волковича, а В. Ротмистрова, которые высказывались за ее последовательное проведение. По основным средствам, в части продуктивного и рабочего скота, предлагалось прямое погашение износа путем снижения их балансовой стоимости. А.Г. Шаллер вовсе не выделял счет отражающий износ основных средств в связи с тем, что основные средства у него погашались напрямую со счетов, на которых они учитывались [9, 10].
Сложности в части учета животных возникли, когда диграфисты попытались учесть работу гужевого транспорта. Так, например, у А.Г. Шаллера счет по рабочим лошадям являлся смешанным: кроме стоимости лошадей по дебету счета также учитывали затраты связанные с их содержанием и эксплуатацией; кредитовался счет на стоимость проделанной гужевым транспортом работы как в самой организации, так и на сторону, а также на стоимость приплода. Основные сложности возникли, когда необходимо было определить затраты «рабочих сил». Ученые того периода пробовали рассчитать величину трудовых затрат людей и величину энергетических затрат волов и лошадей. Они формировали несколько линейных уравнений, на основе которых рассчитывали один день работы на определенной сельскохозяйственной культуре рабочего, вола, лошади и т. п. [7, 10].
Авторы обсуждали вопрос, связанный с отражением на счете «Скотоводство» стоимости скота и понесенных на его эксплуатацию расходов. По мнению П.И. Рейнбота, К.И. Видемана, А.Г. Шаллера, А.И. Скворцова, А.М. Вольфа использование одного счета предпочтительнее [10].
В части отражения стоимости скота и затрат на его содержание мы согласны с мнением А.А. Мошкина, который высказался о необходимости использования двух счетов. Он рекомендовал на каждый отдельный вид животных открывать два счета. По одному учитывать самих животных, а по другому – затраты связанные с их содержанием. Со счета затрат списывался выход продукции, а образовавшийся остаток переносился на имущественный счет учета каждого конкретного вида животных в конце года. Затем имущественные счета закрывали. Итоги отражали транзитом через имущественные счета и переносили их на счета результатов, которые открывали отдельно для учета результатов по сельскому хозяйству, лесному хозяйству, коневодству, промышленной деятельности, торговле (для каждого вида). Скот рабочий А.А. Мошкин предлагал оценивать по ценам приобретения с учетом ежемесячно начисляемой амортизации, животных молочного стада – по ценам приобретения с начислением амортизации с той части стоимости, которая образуется в виде разницы между первоначальной стоимостью животного и стоимостью его при продаже на убой [7, 10]. Своими разработками автор внес большой вклад в формирование учета продуктивного и рабочего скота, способствовал повышению качества учетной информации.
Прокофьев А.С. выступал за то, что бы каждая бухгалтерская операция, в том числе по учету скота записывалась в журнал отдельно и заносилась в Главную книгу так же отдельно. Его разработки имели успех, в связи с чем инструкции тех лет обязывали составлять мемориальные ордера по каждому отдельному документу [7].
В 1895 году И.П. Шмелевым была издана книга «Новая четверная бухгалтерия», опубликованная при поддержке Ф.В. Езерского. Суть теории Шмелева составляла четко выраженное разграничение в бухгалтерском учете пермутации и модификаций. Главным регистром была «операционно-функциональная» книга, а бухгалтерский баланс представлялся как документ, в котором отражалось движение капитала. Вызывают интерес его взгляды в части касающейся амортизации основных фондов. Здесь он настаивал на использовании регрессивного метода начисления амортизации и критиковал линейный метод [7].
Далее рассмотрим становление и развитие системы учета СССР.
Последствия Октябрьской революции способствовали ликвидации денежного обращения, взамен торговли пришло распределение, был уничтожен кредит, а национализация производства вызвала необходимость жесткой централизации управления народным хозяйством государства. Все это повлияло и на бухгалтерский учет [9].
В начале 30-х годов произошел коренной поворот в экономической жизни СССР. Одной из основных задач государственной политики было ускоренное преобразование производительных сил и производственных отношений. В связи с этим происходило наращивание основных фондов предприятий АПК, в том числе продуктивного и рабочего скота [9, 10].
В 30-х годах в Советском Союзе был полностью уничтожен коммерческий расчет, взамен этого для всех предприятий ввели хозрасчет. Было принято решение о переходе к ежедневному балансу, что позволило каждый день обновлять информацию о состоянии основных фондов организаций [10].
В середине 50-х годов началось динамичное развитие механизации учета. За реализацию поставленной задачи выступал идеолог машинной бухгалтерии В.И. Исаков. Автор выступал за комплексную механизацию и автоматизацию учета. На основе этого он разработал таблично-перфорационную форму счетоводства. В ходе модернизации таблично-перфокарточной формы учета были разработаны несколько машинно-ориентированных форм счетоводства, в том числе затрагивающие учет продуктивного и рабочего скота [10]. Механизация учета способствовала сокращению трудовых и временных затрат на обработку информации, что, по нашему мнению, послужило одним из определяющих факторов его совершенствования.
Отдельные предприятия использовали механизацию учета с применением вычислительных машин: перфорационных, электронных. Это обеспечивало однородность и однотипность операций по учету движения продуктивного и рабочего скота.
Механизация учета с использованием перфорационных машинах предполагала механизацию операций: по основным средствам, по их износу, по капитальному ремонту и др. Для целей механизации была разработана система шифров. Например, для шифрования объектов инвентаризации использовались их инвентарные номера и др. [1, 14].
На исходе 50-60-х годов стали выявляться недостатки существовавшей системы государственного управления экономикой. В стране начали осуществляться реформы направленные на развитие социально-экономических отношений, была предпринята попытка возврата к классическим принципам ведения бухгалтерского учета. В связи с этим, основными задачами бухгалтерского учета рабочего и продуктивного скота послужили: обеспечение контроля за их сохранностью, корректное документальное оформление, а так же своевременное отображение в учете их поступления, перемещения, выбытия и др. [7, 10].
Учет продуктивного и рабочего скота, как составляющих основных фондов осуществлялся в соответствии письмом Минфина СССР «О положении по бухгалтерскому учету основных средств (фондов) государственных, кооперативных (кроме колхозов) и общественных предприятий и организации» от 7.05.1976 г. №30. На основании указанного документа, взрослый продуктивный скот, взрослый рабочий скот (в т.ч. мелкий) относили к основным средствам. Молодняк животных, животные на выращивании откорме, птица, семьи пчел, пушные звери, кролики, а так же подопытные животные, в свою очередь, относились к оборотным средствам предприятий АПК [1].
Скот продуктивный и скот рабочий отражались в учете и отчетности по первоначальной стоимости. Первоначальная стоимость скота не подлежала изменению, за исключением случаев переоценки основных средств, которую следовало производить на основании решений правительства [1]. Следует отметить, что первоначальная стоимость, по которой скот учитывался и отражался в отчетности, была единственным обоснованным видом оценки в связи с тем, что рыночные цены были неприемлемы, противоречили принципам плановой экономики, а сам рынок, основанный на микроэкономических принципах, в стране отсутствовал.
По нашему мнению, отрицательным моментом в учете можно считать отсутствие нормативно установленных сроков проведения переоценки рабочего и продуктивного скота. Для определения реального состояния отрасли переоценку основных средств (в т.ч. по продуктивному и рабочему скоту) в стране нужно было производить и не реже одного раза в год.
Для целей упорядочения учета и обеспечения контроля за сохранностью продуктивного и рабочего скота, каждому объекту инвентаризации присваивался соответствующий инвентарный номер. Инвентарные номера в общеобязательном порядке приводились в первичных документах, таких как акт приемки-передачи, акт о ликвидации и др. Инвентарный номер, который был присвоен основному средству, сохранялся, за ним на весь срок его нахождения в данной организации [1].
Инвентарные номера скота были уникальными и после выбытия не присваивались другим, вновь поступающим животным [1].
Пообъектный аналитический учет скота, в соответствии с Письмом, велся бухгалтерией хозяйства на инвентарных карточках междуведомственных типовых форм [1].
Согласно требованиям ЦСУ СССР, формы первичных документов применялись в организациях без изменения. Инвентарная карточка открывалась на каждое животное. На основании инвентарных карточек в конце месяца заполнялись карточки движения основных средств [1].
В конце отчетного года по итоговым суммам карточек учета движения основных средств (животных), а так же учетным данным заполнялась отчетность по движению продуктивного и рабочего скота.
Включение в состав основных средств скота продуктивного и рабочего оформлялось актом приемки-передачи установленной формы. Данный акт составлялся на каждый отдельный объект инвентаризации, затем он передавался в бухгалтерию организации, где на основании него открывали соответствующую инвентарную карточку (производилась запись в инвентарной книге) или делалась отметку о выбытии животного в инвентарной карточке (инвентарной книге) [1].
Амортизацию по продуктивному скоту, по рабочему скоту: буйволам, волам, оленям и т.п., в соответствии с Положением, не начисляли. Данный факт, по нашему мнению, является прямым доказательством наличия «пробелов» в учете. Мы считаем, что начисление амортизации следовало производить по всем взрослым животным входящим в состав основных средств с.-х. предприятия, т.к. они являются его основным активом [11].
Минфин СССР осуществлял методологическое обеспечение бухгалтерского учёта, по согласованию с ЦСУ СССР утверждал типовые планы счетов, формы учёта и отчётности, а так же инструкции по их применению.
Инвентаризация продуктивного и рабочего скота производилась в соответствии с основными действующими положениями по инвентаризации основных средств, ТМЦ, денежных средств и расчетов, утвержденными Минфином СССР [1].
Взрослый продуктивный и рабочий скот заносились в специальные инвентаризационные описи, где указывались: номер животного (бирка), его кличка, год рождения, порода, упитанность, вес животного (кроме оленей, мулов, лошадей, верблюдов по которым вес не указывается), его балансовая стоимость [1, 14].
Рабочий скот, крупный рогатый скот, свиньи, ценные экземпляры овец и других животных включались в описи индивидуально. Остальных животных основного стада, которые учитывались группами, включали в описи по возрастным и половым группам с указанием количества голов и живого веса каждой группы. Породу указывали на основе сведений по бонитировки скота [1, 14].
Перемещение продуктивного и рабочего скота внутри предприятия из отдела отдел оформлялось по средствам выписки накладной установленной формы на их внутреннее перемещение. Накладную, оформленную расписками сдатчика и получателя, отправляли в бухгалтерию организации.
Порядок оформления списания продуктивного и рабочего скота с балансов предприятий был установлен Типовой инструкцией Минфина СССР и Госплана СССР «О порядке списания пришедших в негодность зданий, сооружений, машин, оборудования, транспортных средств и другого имущества, относящегося к основным средствам».
Оформленный в установленном порядке акт на ликвидацию продуктивного или рабочего скота передавали в бухгалтерию предприятия, которая отмечала выбытие животных в инвентарной карточке и делала на основании этого отметки в описи инвентарных карточек. Делались записи в инвентарном списке животных по месту их содержания [1].
Передача продуктивного и рабочего скота одним предприятием другому оформлялась актом приемки-передачи стандартной формы, за исключением случаев, когда такая передача оформлялась в особом порядке установленным законодательством.
На основе акта приемки-передачи бухгалтерия организации отражала проведенную операцию соответствующей записью в инвентарной карточке переданного животного и прикладывала данную карточку к акту. В случаях изъятия карточки на выбывшее животное делали отметку в описи инвентарных карточек и в инвентарном списке по местопребыванию животного [1].
Стоимость продуктивного и рабочего скота, переданного другим контрагентам, списывалась в уменьшение уставного фонда, а сумма износа рабочего скота шла на его увеличение. Безвозмездно переданные другим организациям животные списывались с баланса на основании акта приемки-передачи и авизо принимающей организации об оприходовании объектов [12].
В СССР были созданы и применены единые положения по бухгалтерскому учёту и отчётности, был разработан единый план счетов, применена к использованию единая система народно-хозяйственного учёта, которая представляла достоверные и объективные сведения, необходимые как для руководства отдельными сельскохозяйственными организациями, так и народным хозяйством в целом. Для ведения бухгалтерского учета применялись (и продолжают применяться) альбомы форм первичных учетных документов и регистров учета (общего применения и отраслевых). Кроме всего прочего, учет основывался на стабильных, не меняющихся годами оптовых ценах на производимую продукцию [14]. Все это, по нашему мнению, подтверждает состоятельность и высокий уровень сложившейся в советские времена системы учета.
Такой как в СССР стандартизации и унификации бухгалтерского учета не было ни в одной из развитых капиталистических стран. Одним из основных недостатком советской системы учета являлась жесткая регламентация учета со стороны государственных органов управления. Она не позволяла приспосабливаться отечественному учету к динамично меняющимся рыночным условиям, где производственные процессы, сырье, оборудование, а самое главное, ценообразование должны были ориентироваться на рынок, а не определяться распоряжениями руководства страны [14].
Модернизация советского бухгалтерского учета и его переориентация на рынок началась после постановлений правительства, допускающих создание стране совместных предприятий. Вначале предполагалось, что бухгалтерский учет и отчетность в совместных предприятиях должны были вестись советскими методами, но партнеры из стран с развитой рыночной экономикой начали выражать недовольство в использовании техники советского учета и высказывали предложения, каким образом его можно усовершенствовать. Пришедшие в то время экономические и политические преобразования способствовали внедрению инноваций в учете, на первых порах на совместных предприятиях [14].
С началом 90-х годов наступил новый период развития учета, который мы назвали современным этапом становления бухгалтерского учета.
Современный этап развития страны характеризуется постепенной интеграцией страны в мировое экономическое сообщество. Это определяет основные направления модернизации хозяйственного механизма. В бухгалтерском учете и отчетности одним из таких направлений является внедрение Международных стандартов финансовой отчетности [14].
В 1989 году Центром ООН по ТНК и Торгово-промышленной палатой СССР был проведен семинар по вопросам учета на совместных предприятиях. Была сформирована рабочая группа для выявления путей интеграции системы учета нашего государства в международную учетную практику. В 1997 году учет продуктивного и рабочего скота стал осуществляться в соответствии с вышедшим ПБУ «Учет основных средств» 6/97. В 1998 году правительство Российской Федерации приняло Программу реформирования бухучета в соответствии с МСФО. Цель Программы заключалась в приведении российской системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями МСФО. Для достижения поставленных задач было предусмотрено обновление нормативной базы бухучета, а так же повышение квалификации бухгалтеров [7]. Указанные процедуры способствовали преобразованию и модернизации российской системы учета.
В 2000 году Минфин РФ утвердило обновленный План счетов бухучета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцию по его применению. В условиях перехода к рынку главным показателем успешной работы организаций становится биржевая капитализация, которая потеснила такие устоявшиеся показатели, как прибыль и рентабельность. В результате разносторонних изменений и нововведений в 2001 году был принят новый ПБУ «Учет основных средств» 6/01 [14].
Методы оценки основных средств, в том числе продуктивного и рабочего скота не изменились. В соответствии с действующим ПБУ 6/01 в большинстве сельскохозяйственных организаций они принимаются к учету по первоначальной стоимости. При этом следует отметить, что оценка животных по справедливой стоимости в России на данный момент не является запрещенной, напротив – приветствуется.
Согласно ПБУ 6/01, корректировка первоначальной стоимости продуктивного и рабочего скота, в которой они были приняты к учету, допускается только в случае их переоценки. При этом проводить переоценку организация имеет право по своему усмотрению в пределах установленных законодательством сроков. При принятии решения о проведении переоценки по отдельным видам активов предприятия учитывается то, что в последующем активы будут переоцениваются регулярно, чтобы их стоимость по которой они отражаются в учете существенно не отличалась от их восстановительной стоимости [2].
В соответствии с Положением, по рабочему, а так же продуктивному скоту должна начисляться амортизация. По группам животных можно применять любой удобный способ начисления амортизационных отчислений, но внутри каждой отдельной группы необходимо применять только один способ [2, 5].
Доходы и расходы от списания с учета продуктивного и рабочего скота отражают в отчетном периоде, в котором они возникли. Их зачисляют на счет прибылей и убытков как прочие доходы и расходы [2].
Затраты предприятия на выращивание молодняка рабочего и продуктивного скота, который впоследствии планируется перевести в основное стадо животных, отражают на счете 08/6 «Перевод молодняка животных в основное стадо» [2, 4].
Стоимость взрослых животных, приобретенных с целью пополнения основного стада или принятых безвозмездно, с учетом расходов по их доставке, учитывают на субсчете 08/7 «Приобретение взрослых животных». Безвозмездно полученный взрослый скот принимают к учету по рыночной стоимости, с включением фактических расходов по доставке [2, 4].
Молодняк скота, при переводе в основное стадо, оценивают по фактическим затратам. Молодняк списывают в течение года со счета 11 «Животные на выращивании и откорме» в дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» по его стоимости на начало года, с добавлением плановой себестоимости прироста (привеса). При переводе молодняка в основное стадо дебетуют счет 01 «Основные средства» и кредитуют счет 08 «Вложения во внеоборотные активы». В конце отчетного года разницу в стоимости переведенного в течение отчетного периода молодняка и его фактической себестоимости списывают дополнительно или сторнируют со счета 11 на счет 08 при одновременном уточнении оценки скота на счете 01 [2, 4].
Затраты по завершившимся операциям формирования основного стада списывают со счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в дебет счета 01 «Основные средства».
Остаток по счету 08 отражает сумму вложений с.-х. предприятия в формирования основного стада животных.
В настоящее время сельхозпредприятиями применяются следующие формы учета [2]:
1) журнально–ордерная;
2) мемориально–ордерная;
3) формы с использованием вычислительной техники;
4) иные формы.
Наиболее распространенной в сельскохозяйственных организациях является журнально–ордерная форма учета. При ее использовании информация, которая отражена в первичных учетных документах, заносится в журнал–ордер, либо предварительно группируется в накопительных ведомостях. Журналы–ордеры используют в течение одного месяца для целей отражения операций по отдельным синтетическим счетам, либо группе однотипных счетов. Итоги журналов–ордеров в конце месяца переносят в Главную книгу, и в последующем данные главной книги используют для целей составления отчетности [5].
Предприятия применяют до семнадцати журналов–ордеров, пятидесяти двух ведомостей сводного аналитического учета (в том числе тридцать шесть используются сельскохозяйственными предприятиями), пяти реестров, четырех книг, а так же бухгалтерских справок, лицевых счетов и т.д. [5]. Мы считаем, что количество заполняемых документов необходимо сократить путем увеличения объема информации в отдельных регистрах, таким образом, сделав их универсальными.
Независимо от способа поступления весь поступающий в хозяйство продуктивный и рабочий скот должен быть своевременно оприходован и документально оформлен. Оприходование продуктивного и рабочего скота проводит специально создаваемая комиссия, которую назначает директор (руководитель) хозяйства. Комиссия составляет акт приема–передачи объекта основных средств (форма № ОС–1) или акт (накладную) приема–передачи основных средств (специализированная форма № 101–АПК. [5].
Перевод молодняка в основное стадо оформляют актом на перевод животных (форма № СП–47) или актом на перевод животных из группы в группу (форма № 214– АПК). Животных, приобретенных у сторонних хозяйств, приходуют в основное стадо так же, как и другие объекты основных средств. При этом представитель организации-поставщика должны оформить и предоставить на поступающих животных племенные свидетельства [2, 4, 5].
Начисление амортизации по рабочему и продуктивному скоту отражается в ведомости начисления амортизации (форма № 49–АПК).
Решение о списании (выбраковке) животного оформляется актом на выбраковку животных из основного стада (индивидуальный) (форма № 106–АПК) и актом на выбраковку животных из основного стада (групповой) (форма № 107–АПК) [2, 4, 5].
В перечисленных актах отражают первоначальную стоимость животного, сумму его износа на момент выбытия, отмечают решения и выводы комиссии и т.п. Акты подписывает руководитель организации. На основании акта на списание в инвентарной карточке делают отметку о выбытии животного. Соответствующие записи отображают в документе, открытом по месту нахождения инвентарного объекта [2].
Реализация, безвозмездная передача продуктивного и рабочего скота по договору дарения или передача по договору мены оформляются актом приема–передачи основных средств (форма № 101–АПК) или актом о приеме–передаче объекта основных средств (форма № ОС–1) [5].
Все указанные формы первичной документации нормативно закреплены. С одной стороны это положительно сказывается с точки зрения порядка заполнения документов, дальнейшего обобщения информации, ее обработки. С другой стороны эти документы не отображают информации для целей учета по МСФО, например, не раскрывают данные о справедливой стоимости животных.
В связи интеграцией отечественного учета в Мировое хозяйство, были разработаны и приняты соответствующие положения по ведению бухгалтерского учета и иные нормативные документы.
В настоящее время разработан проект ПБУ «Учет биологических активов и сельскохозяйственной продукции», который направлен на систематизацию учета в соответствии с МСФО. Настоящий Проект устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о биологических активах, а также порядок проведения первоначальной оценки сельскохозяйственной продукции в момент ее получения. Это отраслевой документ, который отражает основные принципы учета биологических активов в сельском хозяйстве, вводит новые понятия, такие как «биотрансформация» и «биологические активы», дано определение сельскохозяйственной продукции [3].
Мы считаем, что принятие указанного ПБУ положительно скажется на дальнейшем развитии учета, откроются новые возможности для ведения сельскохозяйственного бизнеса. Учет продуктивного и рабочего скота будет вестись основываясь на специфике отрасли, на особом подходе к учету животных. При этом потребуется унификация отечественного учета, а так же отдельных аспектов в законодательстве в соответствии с требованиями МСФО.
Обобщая вышеизложенное, следует отметить то, что бухгалтерский учет в России формировался на протяжении нескольких столетий. Формы и методы учета в различные эпохи рознились и зависели от: теоретических и практических разработок отдельных ученых, состояния микро- и макроэкономики, формы политического устройства государства и государственного воздействия на учет, мировых тенденций развития учета и других факторов. С течением времени бухгалтерская наука росла и развивалась, и та форма, в которой она представлена в настоящее время эволюционировала из накопленного опыта прошедших лет.
Бухгалтерский учет на протяжении всей его истории непрерывно преобразуется и совершенствуется. Интеграция отечественного учета в международный откроет для России новые возможности развития отраслей экономики и международного сотрудничества. При этом следует отметить, что внедрение международных стандартов в российскую практику учета не подразумевает моментального изменения всей системы бухгалтерского учета и отчетности в стране. Переход к использованию МСФО должен быть постепенным. Смысл такого перехода заключается в устранении недостатков и несоответствий отечественной системы бухгалтерского учета [14].
Библиографический список
- Письмом Минфина СССР «О положении по бухгалтерскому учету основных средств (фондов) государственных, кооперативных (кроме колхозов) и общественных предприятий и организации» от 07.05.1976 г. №30.
- Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 утв. приказом Минфина РФ от 30.03.01 № 26н // Справочно-правовая система «Консультант Плюс».
- Проект Положения по бухгалтерскому учету «Учет биологических активов и сельскохозяйственной продукции» // Справочно-правовая система «Консультант Плюс».
- Методические рекомендации по бухгалтерскому учету животных на выращивании и откорме в сельскохозяйственных организациях, утв. Приказом Минсельхоза России от 02.02.2004 г. № 73 // Справочно-правовая система «Консультант Плюс».
- Бычкова С.М. Бухгалтерский учет в сельском хозяйстве: учеб. пособие / С.М. Бычкова, Д.Г. Бадмаева; под ред. СМ. Бычковой. – М.: Эксмо, 2008 – 400 с.
- Козменкова С.В. Формирование бухгалтерской информации в системе управления рынком земель сельскохозяйственного назначения Монография / Под ред. д.э.н., проф. Мизиковского Е.А. – Нижний Новгород: Нижегородская гос. с.-х. академия, 2002. – 338 с.
- Родина Л.Н. Этапы развития бухгалтерского учета: учебное пособие / Л.Н. Родина, Л.В. Пархоменко. – Тамбов : Изд-во Тамб. гос. техн. ун-та, 2007. – 100 с.
- Сеченкова А.С. К вопросу о необходимости применения положений международных стандартов при ведении управленческого учета / А.С. Сеченкова, А.Р. Закирова // Развитие бухгалтерского учета и аудита в условиях инновационной экономики: материалы Междунар. научно-практич. конф. студентов, магистров, аспирантов. – Казань: Изд-во Казан.ГАУ. 2010. С.375-378.
- Соколов Я.В. История бухгалтерского учета: Учебник. – 2-е изд., перераб. и доп. / Я.В. Соколов, В.Я. Соколов. – М.: Финансы и статистика, 2006. – 288 с.
- Соколов Я.В. Очерки по истории бухгалтерского учета. – М.: Финансы и статистика, 1991. – 400 с.
- Терехов А.М. Информативность бухгалтерского учета амортизации для принятия управленческих решений / А.М. Терехов, Г.В. Жданкин // Современные аспекты экономики, менеджмента и инноваций: Материалы Международной научно-практической конференции. – Нижний Новгород: Издательство НГТУ им. Р.Е. Алексеева, 2008. – с. 159-162.
- Терехов А.М. Историческая оценка основных средств в России / А.М. Терехов, Г.В. Жданкин // Формирование и развитие инновационной экономики: Материалы Международной научно-практической конференции. – Нижний Новгород: Нижегородская государственная сельскохозяйственная академия, 2010. – с. 460-462.
- Утехин Н. Сельскохозяйственное счетоводство. – С.-Петербург, Издание А.Ф. Девриена, 1897. – 296 с.
- Щедров В.И. Трансформация системы бухгалтерского учета в Российской Федерации для повышения инвестиционной привлекательности субъектов предпринимательской деятельности / В.И. Щедров, Е.В. Севастьянова. – М.: Наука и экономика, 1998. – 120 с.